關聯(lián)方審計失敗往往都伴隨著關聯(lián)方財務舞弊，上市公司管理層串通、刻意隱瞞關聯(lián)方及其交易，使注冊會計師關聯(lián)方審計難度大大增加。由于關聯(lián)方舞弊手段很隱蔽，注冊會計師通過一般審計程序很難發(fā)現(xiàn)，造成審計失敗，而關聯(lián)方交易往往數(shù)額巨大，很多上市公司侵占投資者利益長達數(shù)年而未被發(fā)現(xiàn)，使得投資者損失慘重，破壞資本市場秩序。
關聯(lián)方審計重大錯報可以分為兩類：第一類是沒有識別未披露關聯(lián)方關系及其交易，第二類是沒有識別虛構(gòu)關聯(lián)方交易。這兩類重大錯報都涉及管理層財務舞弊，使得審計難度大大增加。經(jīng)統(tǒng)計，17家上市公司存在未披露關聯(lián)方關系或其交易往來的問題，占比高達80.95%，這一類問題涉及完整性認定審計，注冊會計師很難作出合理的保證。根據(jù)證監(jiān)會處罰公告，上市公司關聯(lián)方及其交易舞弊手段具體如下表：
1、設立第三方實體。管理層控制設立公司，但并沒有開展實際經(jīng)營，而上市公司利用其設立的公司進行關聯(lián)方交易。管理層會以非常隱蔽的方式設立第三方實體，例如亞星化學的關聯(lián)方通過借款給兩家公司，再以這兩家公司出資設立上海廊橋，通過借款使上海廊橋從形式上看不是關聯(lián)方，極為隱蔽。2.利用管理層親屬關系掩藏關聯(lián)方。從處罰書中發(fā)現(xiàn)，很多未披露的關聯(lián)方與管理層親屬有關聯(lián)關系，上市公司通過管理層親屬這層間接的關系掩人耳目。審計人員單純從被審計單位提供的股權(quán)架構(gòu)，或者查到的公開信息，例如工商登記信息，無法發(fā)現(xiàn)較為隱蔽的關聯(lián)方。被審計單位通過管理層的親屬關系控股使得關聯(lián)關系非關聯(lián)化。例如新綠股份名義上的實際控制人是持股比例最高的董事長，而其父親長期代董事長職務，對公司重大經(jīng)營事項有決策權(quán)，也是實際控制人。那么其父親的關聯(lián)方北京綠潤也應該是新綠股份的關聯(lián)方，而新綠股份卻沒有披露北京綠潤的關聯(lián)方關系。再如公合實業(yè)的總經(jīng)理是*ST國藥某高管的丈夫，*ST國藥也未披露公合實業(yè)為關聯(lián)方。
3.未持有股份卻實質(zhì)控制。即使是間接持有股份，持有股份信息也是公開披露的，管理層為了使關聯(lián)方更為隱蔽，干脆形式上不持有股份，但其卻實質(zhì)控制相關公司，對其經(jīng)營決策有著重大影響，往往公司會委派相同的任職人員，或者管理層交叉任職。例如登云股份在美國子公司的客戶GoldenEngine公司，和美國子公司雖然沒有股份關聯(lián)，但有相同的聯(lián)系地址、電話，以及相同的任職人員。
1、通過第三方間接進行關聯(lián)方交易。如果上市公司存在設立卻沒有真實業(yè)務往來的公司，或者管理層親屬控制的關聯(lián)方，即上述提到的未披露關聯(lián)方的情況，一般管理層會利用這些未披露但卻實際控制的第三方間接進行關聯(lián)交易。通過第三方間接交易使得關聯(lián)方資金往來更為隱蔽，因為僅通過上市公司的往來流水很難發(fā)現(xiàn)異常。2.未進行賬務處理或隱藏在賬務處理中。很多公司不對關聯(lián)方非經(jīng)營性往來進行賬務處理，采用一進一出的方式不披露明細只披露期末余額，甚至期末余額也不是真實金額。還有將關聯(lián)方交易隱藏在賬務中的，例如北生藥業(yè)通過預付工程款項，實則是向關聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金，而在建工程一般數(shù)額大、周期長，不易被發(fā)現(xiàn)。
3.利用應收票據(jù)科目資金往來。相對于銀行轉(zhuǎn)賬，銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓作為關聯(lián)方資金往來方式更為隱蔽。注冊會計師對銀行存款科目有嚴格的審計程序，并且審計證據(jù)來源于銀行外部第三方，如銀行對賬單，銀行函證等；如確有流水，則公司較難在已有賬戶做文章。但通過銀行承兌匯票可操縱性就大了很多。例如華澤鈷鎳利用無效的票據(jù)償還關聯(lián)方，賬目上顯示已經(jīng)還款，但實際仍然存在關聯(lián)方非經(jīng)營性往來的資金占用。并且華澤鈷鎳還通過調(diào)整審計盤點日應收票據(jù)的余額為零，使得應收票據(jù)科目不易被關注，被關聯(lián)方資金往來更為隱蔽。
4.未披露關聯(lián)方擔保。關聯(lián)方舞弊有一個隱形炸彈就是未披露關聯(lián)方擔保，存在資金損失風險，一旦上市公司履行擔保義務，將面臨大額資金損失，可能導致財務狀況急劇惡化。處罰公告中有9家公司存在未披露關聯(lián)方擔保的情況，擔保屬于表外事項，管理層認為不易被發(fā)現(xiàn)而隱瞞。
虛構(gòu)關聯(lián)方交易的動機一般為虛增收入，但并沒有真實的業(yè)務往來。根據(jù)處罰書里的案件，上市公司往往會擬好銷售合同，開具發(fā)票，資金轉(zhuǎn)款，形式上合規(guī)。如果不詳細核查，很難發(fā)現(xiàn)實際沒有真實的業(yè)務往來。例如*ST國藥案件中，雖然有購銷合同與發(fā)票，也有轉(zhuǎn)款記錄，但卻沒有銷售貨物的物流信息，實際并沒有發(fā)生真實的交易，并沒有實際履行合同。關聯(lián)方及其交易復雜隱蔽的舞弊手段使得關聯(lián)方及其交易固有風險高，控制風險高，因而重大錯報風險高。
從風險導向?qū)徲嫷慕嵌确治錾鲜鲫P聯(lián)方舞弊手段可見，重大錯報風險很高，并且內(nèi)控薄弱，控制風險較高，而審計程序設計及執(zhí)行不規(guī)范，未獲取充分、有效的審計證據(jù)，注冊會計師執(zhí)業(yè)審慎不夠，檢查風險較高，這些都會造成關聯(lián)方審計風險高而導致關聯(lián)方審計失敗。
1、內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制審計不到位
處罰公告里關聯(lián)方審計失敗的案件中基本都涉及關聯(lián)方舞弊，內(nèi)部控制一般存在重大缺陷，為管理層舞弊提供條件。在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，很多公司一股獨大，大股東對公司有絕對的控制權(quán)，決定公司的重大經(jīng)營決策，以及關聯(lián)方之間有交叉任職關系或者同一個領導班子，這些說明公司存在管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風險，那么授權(quán)審批流程可能存在問題，導致很多關鍵控制環(huán)節(jié)薄弱甚至失效，導致一系列公司治理方面的問題，控制風險高。根據(jù)處罰公告，審計人員在了解內(nèi)部控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)較多問題。例如未執(zhí)行充分的詢問程序，沒有詢問治理層，而是詢問管理層舞弊情況（瑞華）；沒有詢問關聯(lián)方情況（深圳鵬程）；沒有核查關聯(lián)交易事項未經(jīng)股東會、董事會審議，內(nèi)部控制存在缺陷（中興財光華）。還有出現(xiàn)較多的問題是審計人員在了解公司的組織架構(gòu)時，沒有深入了解控股公司的情況，業(yè)務經(jīng)營往來情況以及財務情況，沒有獲取董監(jiān)高的親屬名單（立信）。由于涉及關聯(lián)方內(nèi)控一般較為薄弱，審計人員依賴內(nèi)部控制很容易出現(xiàn)問題，如瑞華倒軋計算票據(jù)期末余額，導致沒有發(fā)現(xiàn)應收票據(jù)科目異常。
在實質(zhì)性程序環(huán)節(jié)中，主要為銀行函證與往來款項核查出現(xiàn)問題。關聯(lián)方交易體現(xiàn)在資金上就是銀行流水的往來，被隱瞞的關聯(lián)交易伴隨著被隱瞞的銀行流水。關聯(lián)方交易出現(xiàn)問題，銀行函證一般會出現(xiàn)問題。根據(jù)處罰公告發(fā)現(xiàn)，共13家被審計單位出現(xiàn)函證問題，占比61.90%，其中應函未函6次，收發(fā)函證時未有效控制7次，未回函未執(zhí)行有效的替代程序3次。
函證是檢查關聯(lián)方交易往來的重要審計程序，被審計單位往往采用隱蔽的賬戶行往來，未披露的關聯(lián)方及其交易涉及到完整性認定的問題，那么有問題的賬戶一般情況為：一是被審計單位不提供全部交易賬戶；二是檢查已存在的賬戶時，被審計單位會采用一些方式將交易賬戶隱蔽起來。尤其在銷戶的函證問題較多，上市公司為了隱藏關聯(lián)方交易，在發(fā)生關聯(lián)方交易后，把涉及相關往來的賬戶注銷掉，以此隱蔽關聯(lián)方交易。例如新綠股份與關聯(lián)方往來的銀行賬戶已銷戶，而審計人員并沒有對新綠股份已銷戶的賬戶進行函證，導致未發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方交易。
關聯(lián)方資金往來經(jīng)常通過往來科目反映，如其他應收款、預付賬款。如果關聯(lián)方交易存在問題，則往來款項的審計一般也存在問題。往來款項回函的審計證據(jù)的可靠性較低，本身沒有銀行第三方回復效力那么高，關聯(lián)方交易還可能涉及關聯(lián)方之間串通，故意形式上回函或者不回函，回復內(nèi)容的真實性與可靠性也有待考證。根據(jù)證監(jiān)會處罰書，注冊會計師搜集的回函有的并不是原件，而是上市公司提供的掃描件、復印件、傳真件，上市公司偽造其中的信息，而注冊會計師沒有將搜集的證據(jù)與原件核對，導致沒有發(fā)現(xiàn)關聯(lián)交易錯報。
往來款函證關注的一般為期末余額，而對于關聯(lián)方交易而言，具體的交易流水事項也是非常重要的，注冊會計師在檢查往來款項記賬憑證時，也存在一些問題。例如中興財光華檢查新綠股份往來款憑證時，其用的是電子回單，不是從銀行獲取的回單，中興財光華沒有核對銀行對賬單，導致沒有發(fā)現(xiàn)錯報。此外，新綠股份銀行回單的對方單位與記賬輔助科目單位不一致，中興財光華亦沒有發(fā)現(xiàn)。
支撐資金往來的業(yè)務往來也非常重要，注冊會計師往往對關聯(lián)方往來款項的金額進行核查，而對其具體業(yè)務的真實性、合理性核查不到位，處罰公告案件中存在缺失原始協(xié)議、合同內(nèi)容存在問題、虛假合同以及偽造印章等情況，而注冊會計師沒有予以關注及進一步核查。例如，新綠股份簽訂的虛假合同，在往來款項憑證后附的是掃描件而不是原件。*ST國藥雖然有購銷合同，但部分合同沒有編號。注冊會計師還需要關注日期的合理性，登云股份案件中出現(xiàn)對方發(fā)票日期與登云發(fā)貨單據(jù)日期同一天，貨物物流時間不合理，但未被發(fā)現(xiàn)。
通過處罰書發(fā)現(xiàn)，這些注冊會計師沒有檢查原始憑證、第三方憑證，而僅僅獲取被審計單位自行提供的證據(jù)，搜集的審計證據(jù)不可靠；沒有認真核查合同協(xié)議相關資料的真實性、合理性，導致未發(fā)現(xiàn)被審計單位通過隱藏或者篡改資料而未披露的關聯(lián)方及其交易，審計過程中檢查風險較高。
關聯(lián)方審計屬于特別項目審計，涉及舞弊風險。關聯(lián)方審計失敗究其根本原因是風險評估存在偏差，上述幾點原因都會導致關聯(lián)方重大錯報風險評估較低，使得審計人員實施的審計程序以及搜集的審計證據(jù)不充分。發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象時，處罰公告里關聯(lián)方審計失敗案件中的審計人員并沒有調(diào)高重大錯報風險，并實施進一步審計程序。在處罰公告中，很多關聯(lián)方審計失敗案例被提到注冊會計師“未保持應有的職業(yè)審慎”“未進行進一步審計程序”，實際上就是風險評估不到位，發(fā)現(xiàn)異常情況后，沒有考慮是否存在未關注到的舞弊風險，風險評估是否存在偏差。
從證監(jiān)會披露的處罰決定書可見，關聯(lián)方審計失敗的樣本在風險識別與評估環(huán)節(jié)主要問題為未執(zhí)行充分的分析程序以及風險識別和評估環(huán)節(jié)不規(guī)范，存在漏洞。其中未執(zhí)行充分的分析程序出現(xiàn)11次，占比52.38%，是出現(xiàn)頻率最高的問題。
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2026-01-23
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